Page actualisée en sptembre 2007

Au sommaire de cette page :
1- Généralités
2 - Historique
3 - L'instruction fiscale 4 H-5-98 du 15 septembre 1998 reprise dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006
4 - Les conditions pour une gestion désintéressée
5 - Associations 1905 : Le coût d'une éventuelle fiscalisation

1 - Généralités

Le droit fiscal, sauf exception :
• est autonome et indépendant : il a ses propres définitions, ses propres règles.
Par exemple, pour la loi de 1901, la non lucrativité consiste à ne pas partager les bénéfices. Pour le droit fiscal, selon ses propres règles et définitions, une association à but non lucratif est lucrative par certaines de ses activités.

• est réaliste : il s'attache moins à la forme qu'à la réalité.
En droit civil, les termes d'un contrat lient les personnes. En droit fiscal, ce n'est pas le cas. Le fait de nommer " cotisations " ou " offrande " une rentrée d'argent ne lie pas l'administration fiscale. Pour elle, en réalité, c'est un don ou une donation déguisée.

• s'attache à la nature ou à l'origine des recettes et non leur affectation.
Le fisc ne regarde pas à quoi vous dépensez votre argent, mais d'où il vient.

• est le gardien de la concurrence.
Une activité exercée dans les mêmes conditions que les entreprises est passible de l'impôt.

• a pour rôle premier de permettre la collecte de l'impôt et la lutte contre l'évasion fiscale.
Toute activité commerciale, même exercée par une association est passible des impôts et taxes.
Par conséquent, et pour mieux comprendre ce qui suit, sachez que le droit fiscal s'empêche de regarder la seule forme juridique pour décider ou non de l'exonération des impôts commerciaux : Le type d'activités exercées et le mode de gestion doivent être pris en considération ! Dit autrement : La forme juridique de l'association n'est pas une garantie d'exonération de l'impôt sur les sociétés, de l'Imposition Forfaitaire Annuelle, de la TVA et de la taxe professionnelle...

En revanche, si elle remplit toutes les conditions d'exonération prévues par l'administration fiscale, elle pourrait être exonérée des impôts commerciaux et de la taxe d'apprentissage.

2 - Historique

Le 1^er décembre 1997, le Premier Ministre, M. Lionel JOSPIN, adressait à M. Guillaume GOULARD, Maître des requêtes au Conseil d'Etat, une lettre dont voici quelques extraits :
" Le régime fiscal des associations a été défini par la loi en 1976. Depuis cette date, l'activité et le financement des associations ont beaucoup évolué, et il convient d'adapter les règles fiscales à cette situation nouvelle.
Un important travail de concertation entre les représentants du monde associatif et les administrations concernées a été entrepris, sans pour l'instant aboutir à un compromis acceptable par tous...
... je souhaiterais vous confier une mission de clarification des règles fiscales applicables au secteur associatif sur la base de critères simples et précis... "

M. GOULARD remis donc un rapport daté du 10 mars 1998 ayant pour titre : " Clarifier le régime fiscal des associations ". Bien évidemment, l'instruction fiscale conséquente à ce rapport était attendue avec impatience. Elle parut le 15 septembre 1998 au Bulletin Officiel des Impôts (Instruction 4 H-5-98).

3 - L'instruction fiscale 4 H-5-98 du 15 septembre 1998 reprise dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006

Dans l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006, l'administration fiscale a récapitulé le régime fiscal d'ensemble des organismes non lucratifs tel qu'il a été défini par l'instruction 4 H-5-98 ainsi que par les instructions 4 H-1-99, 4 H-3-00, 4C-2-00 et 4 H-6-01.

Rappel de certains principes

La loi du 1er juillet 1901, en posant le principe de la liberté d'association définit l'association comme " la convention par laquelle deux ou plusieurs personnes mettent en commun d'une façon permanente leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices ". Cette définition signifie que la démarche de ces personnes doit être désintéressée et que l'association n'est pas guidée par la recherche du profit.

En conséquence, ces associations et plus généralement les organismes réputés être sans but lucratif (fondations, congrégations religieuses, y compris les associations régies par la loi locale maintenue en vigueur dans les départements de la Moselle du Bas-Rhin et du Haut-Rhin...) ne sont pas en principe soumis aux impôts dus par les personnes exerçant une activité commerciale (notamment la taxe sur la valeur ajoutée, l'impôt sur les sociétés et la taxe professionnelle).

Ces organismes bénéficient en effet de larges exonérations fiscales...

Toutefois, si ces organismes exercent des activités lucratives, ceux-ci doivent être soumis aux impôts commerciaux afin de garantir le respect du principe d'égalité devant les charges publiques et d'éviter des distorsions de concurrence...

Une grille d'analyse

Pour apprécier si une association peut ne pas être soumise aux impôts commerciaux, il convient de procéder à l'analyse suivante :

1 Examiner si la gestion de l'organisme est désintéressée. Si la gestion est intéressée, l'organisme est nécessairement soumis aux impôts commerciaux.
Nous reviendrons sur la notion de " gestion désintéressée "…

2 Si la gestion est désintéressée, examiner si l'organisme concurrence le secteur commercial. S'il ne concurrence pas le secteur commercial et que sa gestion est désintéressée, l'organisme n'est pas imposable

3 S'il concurrence le secteur commercial, examiner si l'organisme exerce son activité selon des modalités de gestion similaires à celles des entreprises commerciales.

Pour cela, quatre éléments doivent être pris en compte, mais leur importance dans l'appréciation de la " commercialité " n'est pas la même. Ainsi, il convient d'étudier dans l'ordre décroissant :

• le " Produit " proposé par l'organisme : l'activité de l'association tend-elle à satisfaire un besoin qui n'est pas pris en compte par le marché ou qui l'est de façon peu satisfaisante ?
Dit autrement : le service ou le produit qu'elle propose est-il différent par nature ou par spécialité, des produits et services commerciaux ?

• le " Public " qui est visé : les actes payants réalisés sont-ils principalement au profit de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées notamment,...) ?

Par exemple, le fait que le public visé nécessite un encadrement important relevant du travail d'assistance sociale dans un village de vacances ou une colonie contribue à l'utilité sociale de l'organisme organisateur.

• les " Prix " qu'il pratique : l'organisme fait-il des efforts pour faciliter l'accès du public, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire à ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif ?

Ainsi, Les dépliants devraient indiquer des tarifs dégressifs, des facilités de paiement. Le financement des opérations doit se faire principalement par des dons et grâce au concours de bénévoles.

• la " Publicité " qu'il fait : le contenu des messages diffusés et le support utilisé ont-ils été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s'adresse l'action non lucrative de l'organisme en cause ?

Il faut distinguer l'information sur les prestations de l'association de la publicité commerciale. Il faut éviter d'avoir recours aux réseaux de commercialisation et de diffusion privés. Les moyens utilisés doivent être en proportion de la cible visée. Une publicité en quadrichromie peut présumer le souci de toucher un public plus large.

En complément, lisez aussi la page : Impôts commerciaux - La règle des 4P

Le " schéma méthodologique " qui résume l'analyse décrite ci-dessus :

La gestion de l'association est-elle désintéressée ?
Non L'association est imposable aux impôts commerciaux	Oui
L'association concurrence-t-elle une entreprise ?
Non L'association est exonérée des impôts commerciaux	Oui
L'association exerce-t-elle son activité dans des conditions similaires à celles d'une entreprise par le produit qu'elle propose, le public qui est visé, les prix qu'elle pratique, et la publicité qu'elle fait ?
Non L'association est exonérée des impôts commerciaux	Oui L'association est imposable aux impôts commerciaux

Remarque : Les associations qui exercent leur activité au profit d'entreprises sont, dans tous les cas, imposables aux impôts commerciaux.

4 - Les conditions pour une gestion désintéressée

Pour ne pas être soumis aux impôts commerciaux, les organismes sans but lucratif doivent avoir une gestion désintéressée.

La définition du caractère désintéressé de la gestion à but non lucratif est codifiée à l'article 261-7-1°-d) du code général des impôts :
• l'organisme est géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation ;
• l'organisme ne procède à aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice, sous quelque forme que ce soit ;
(n'est pas concerné l'intéressement prévu par le Code du travail et versé aux salariés)
• les membres de l'organisme et leurs ayants droit ne peuvent pas être déclarés attributaires d'une part quelconque de l'actif, sous réserve du droit de reprise des apports.

" Attributaires d'une part quelconque de l'actif " signifie " bénéficiaires d'un droit dans le partage du patrimoine de l'association ".
La notion d'apport (avec ou sans droit de reprise) est développée dans la partie comptable.

Remarque concernant le cas du bail à construction pour lequel le bailleur donne en location un terrain ou un immeuble à rénover pour un loyer modique ou nul : à la fin du bail, le bailleur redevient propriétaire de ses biens. La jurisprudence temporise et admet cette sorte d'attribution d'une part de l'actif.

Remarque sur la première condition : l'organisme est géré et administré à titre bénévole

Avant l'instruction fiscale du 15 septembre 1998, nous insistions sur le fait qu'un ministre du culte ne pouvait être rémunéré pour son mandat. Nous disions qu'il pouvait l'être dans le cadre d'un contrat de travail qui le plaçait en lien de subordination avec son association : il était alors rémunéré pour l'accomplissement de tâches effectivement accomplies.

Episode 1 : selon l'instruction fiscale 4 H-5-98 (reprise dans l'instruction 4-H-5-06)…

La rémunération des salariés

L'organisme peut recourir à une main d'œuvre salariée sans que cela ne remette en cause le caractère désintéressé de sa gestion. Cela étant, les rémunérations versées à ce titre ne doivent pas présenter un caractère excessif.

A titre indicatif : Le nombre total de salariés employés dans les associations est estimé à 1.600.000.

La rémunération des dirigeants

La gestion d'un organisme est désintéressée si l'activité de ses dirigeants est exercée à titre bénévole . Toutefois, une rémunération peut être admise dans certaines limites.

Il est admis que le caractère désintéressé de la gestion de l'association ne soit pas remis en cause, si la rémunération brute mensuelle totale versée aux dirigeants de droit ou de fait n'excède pas les ¾ du SMIC...

Par rémunération, il convient d'entendre le versement de sommes d'argent ou l'octroi de tout autre avantage consenti par l'organisme... Sont notamment visés les salaires, honoraires, avantages en nature et autres cadeaux, de même que tout remboursement de frais dont il ne peut être justifié qu'ils ont été utilisés conformément à leur objet .

Les salariés ne doivent pas être dirigeant de droit ou de fait de l'association...

Episode 2 : une vague d'inquiétude parfois apaisée

Dès 1998, la condition de rémunération des dirigeants en dessous des ¾ du SMIC a inquiété les " grandes " associations qui ont " besoin de s'attacher à plein temps les services d'un dirigeant ".

Suite au troisième épisode…

De plus, cette disposition a été ressentie par les associations cultuelles et leurs fédérations comme une atteinte à la liberté religieuse car les ministres du culte sont des dirigeants rémunérés, bienheureusement, au delà des ¾ du SMIC.

Les associations de la loi 1905 allaient-elles être fiscalisées, c'est-à-dire assujetties aux impôts commerciaux, du fait qu'elles rémunèrent leurs ministres du culte ?

Instruction fiscale 4 H-5-98 et Fédération Protestante de France (FPF)

Dans une lettre du 4 janvier 2000 adressée au Président de la Fédération Protestante de France, M. Christian SAUTTER, Ministre de l'Economie, des Finances et de l'Industrie, a indiqué que le caractère désintéressé de la gestion d'une association cultuelle ou d'une congrégation, membre de la FPF, ne sera pas remis en cause dès lors que les rémunérations présentent un caractère normal et sont la contrepartie des tâches effectivement accomplies par les ministres du culte qui les perçoivent.

Plusieurs remarques s'imposent :
• Ne sont concernés par la lettre de M. Christian SAUTTER que les seules associations cultuelles (ou congrégations) membres de la FPF ;
• Le caractère désintéressé de la gestion peut être remis en cause si la rémunération du ministre du culte est excessive, soit au regard des tâches accomplies, soit au regard des rémunérations généralement accordées.
• Une rémunération présente un caractère normal si elle est " comparable aux normes de la profession " et comparable avec le montant des recettes de l'association.
• Pour ce qui est des tâches accomplies, tout moyen de preuve devra être conservé : Agenda du ministre du culte, bulletin de l'association…
- Le ministère pastoral doit être réel, effectif et les sommes versées ne doivent déguiser ce que l'on appelle " une rémunération de complaisance ".

Instruction fiscale 4 H-5-98 et Fédération Evangélique de France (FEF)

Dans une lettre du 11 avril 2000 adressée au Président de la Fédération Evangélique de France, le directeur de la législation fiscale a indiqué que la rémunération des ministres du culte, dirigeant d'organismes à caractère religieux membres de la FEF, paraît possible sans que cette situation ne soit contraire au principe de la gestion désintéressée. Une condition cependant : que les rémunérations présentent un caractère normal et soient la contrepartie de tâches effectivement accomplies par les ministres du culte qui les perçoivent.

Instruction fiscale 4 H-5-98 et Union Nationale des Assemblées de Dieu de France (UNADF)

En date du 21 mai 2001, l'Union Nationale des Assemblées de Dieu de France (UNADF) a reçu de la Direction Générale des Impôts une lettre similaire à celles de la FPF et la FEF.

Episode 3 : La loi de finances pour 2002 et le décret n° 2004-76 du 20 janvier 2004

Motifs de l'article 8-III-1 de loi de finances pour 2002

La mesure de tolérance qui permet aux associations de rémunérer leurs dirigeants à hauteur des ¾ du SMIC ne répond plus aux impératifs de gestion de ces associations. En effet, celles-ci ont de plus en plus besoin de s'attacher à plein temps les services d'un dirigeant, ce qui implique de pouvoir lui verser une rémunération en rapport avec ses compétences et le travail fourni.

Il a donc été proposé que le caractère désintéressé de la gestion des associations ne soit pas remis en cause au seul motif que certains de leurs dirigeants sont rémunérés.

Article 8-III-1 de loi de finances pour 2002 et précisions apportées par le décret 2004-76 du 20 janvier 2004 et commentés par l'instruction 4 H-5-06 du 18/12/06.

Une association doit, en principe, être gérée et administrée à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes ou par personne interposée, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation.

Toutefois, lorsqu'une association décide que l'exercice des fonctions dévolues à ses dirigeants justifie le versement d'une rémunération, le caractère désintéressé de sa gestion n'est pas remis en cause si ses statuts et ses modalités de fonctionnement assurent :

1. sa transparence financière

Pour que la transparence financière soit établi, il faut que :
- le montant des rémunérations versées à chacun des dirigeants concernés soit indiqué dans une annexe aux comptes de l'organisme ;
- le représentant statutaire (généralement le Président), ou le commissaire au comptes, présente un rapport à l'organe délibérant (le plus souvent l'assemblée générale) sur les conventions prévoyant une telle rémunération ;
- les comptes de l'association soient certifiés par un commissaire aux comptes.

2. l'élection régulière et périodique de ses dirigeants,

3. le contrôle effectif de sa gestion par ses membres et

4. l'adéquation de la rémunération aux sujétions effectivement imposées aux dirigeants concernés.

Elle est réputée acquise lorsque la rémunération versée au dirigeant concerné :
- se situe dans la limite de trois fois le montant du plafond de la sécurité sociale
(soit 3 x 32 184 = 96 552 euros pour l'année 2007) ;

Cette limite s'applique à l'ensemble des rémunérations versées à une même personne, qu'elle soit dirigeante d'un ou de plusieurs organismes et que cette rémunération soit perçue ou non au titre d'autres fonctions que celles de dirigeant (exemple : activité d'enseignement au sein de l'organisme) (§ 27 de l'instruction 4 H-5-06 du 18/12/06). En cas de dépassement, chacun des organismes sera assujetti aux impôts commerciaux.

- est la contrepartie de l'exercice effectif de son mandat ;
- est proportionnée aux contraintes effectivement imposées à l'ensemble des dirigeants concernés, notamment en termes de temps de travail ;
- est comparable à celles couramment versées pour des responsabilités de nature similaire et de niveau équivalent.

Cette dernière disposition s'applique dans les conditions suivantes :

• Les ressources de l'association doivent être, en moyenne, supérieures à 200 000 €,
500 000 € ou 1 000 000 € pour rémunérer respectivement un, deux ou trois de ses dirigeants.

. Le montant des ressources à prendre en compte est le montant moyen constaté aux cours des trois exercices clos précédant celui au cours duquel la rémunération est versée. En conséquence, pour que le caractère désintéressé de sa gestion ne soit pas remis en cause, un organisme peut rémunérer ses dirigeants pour un montant supérieur aux trois quarts du SMIC, au plus tôt, lors de sa quatrième année d'existence (§ 34 de l'instruction 4 H-5-06 du 18/12/06).

. Il est admis que les dirigeants rémunérés par un autre organisme (administration, entreprise…) dans le cadre de mises à disposition ne soient pas pris en compte pour la détermination du nombre de dirigeants pouvant être rémunérés par l'association en fonction de ses ressources. Les rémunérations versées dans le cadre de ces mises à disposition sont alors traitées comme des subventions publiques (§ 38 de l'instruction 4H-5-06 du 18/12/06).

•· le montant des ressources est constaté par un commissaire aux comptes.

• Une telle association peut verser des rémunérations dans le cadre de la présente disposition uniquement si ses statuts le prévoient explicitement et si une décision de son organe délibérant l'a expressément décidé à la majorité des deux tiers de ses membres.

Selon la nouvelle instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006 § 24, lorsque l'organe délibérant n'est pas l'assemblée générale, la majorité des deux tiers suppose la participation effective de l'ensemble des membres de l'organe délibérant et non simplement des seuls membres présents lors de la délibération.
Dans le cadre d'une assemblée générale, cela laisse supposer que l'administration fiscale admet que la majorité des deux tiers s'apprécie uniquement par rapport aux membres présents et représentés et non à la seule majorité des deux tiers de l'ensemble de ses membres.

• la délibération et le vote qui fixent la rémunération doivent avoir lieu hors de la présence des intéressés selon le même § 24 de l'instruction 4 H-5-06 du 18 décembre 2006.

Remarque : Les deux dérogations au principe de non-rémunération des dirigeants sont exclusives l'une de l'autre. Par exemple, l'association dont les ressources excéderaient 1 000 000 € et qui déciderait de rémunérer trois de ses dirigeants dans le cadre du dispositif légal ne pourrait pas rémunérer d'autres dirigeants dans la limite des trois quarts du SMIC sans perdre son statut fiscal d'organisme sans but lucratif (§ 44 et 45 de l'instruction 4H-5-06 du 18/12/06)

Commentaires :

1 La rémunération des dirigeants est une décision qui relève du contrat d'association. Au plan juridique, il ne revient donc pas à l'administration de l' " autoriser " ou de l' " interdire ".

2 Une lettre signée du Secrétaire d'État au budget, ultérieure à la loi de finances pour 2002 et adressée à la FPF indique :
" Compte tenu des spécificités des organismes, associations cultuelles et congrégations, membres de votre fédération, ainsi que des précisions que vous avait apportées mon prédécesseur, le montant de leurs ressources ne sera pas pris en compte pour apprécier le caractère désintéressé de leur gestion.
Bien entendu, les conditions tenant à la transparence financière, à l'élection régulière et périodique des dirigeants, au contrôle effectif de la gestion de l'association par ses membres, ainsi qu'un plafonnement du montant des rémunérations seront respectées. "

3 Par souci de " sécurisation fiscale ", certaines églises doivent-elles réorganiser leur conseil d'administration ?

Une réorganisation suppose que le ministre du culte ne soit plus membre du conseil d'administration et ne se comporte pas en dirigeant de fait. Nous rappelons qu'un dirigeant est une personne " qui exerce un contrôle effectif et constant de l'association et qui en définit les orientations " (Instruction 4 H-1-99 § 3). Or, pour bon nombre de mouvements d'églises, il est inconcevable qu'un pasteur ne soit pas dirigeant… Certaines fédérations conseillent donc à leurs églises de ne rien changer à leur structure, préférant une direction correspondant à la réalité plutôt qu'un montage juridique cachant une direction de fait par le ministre du culte.

A notre connaissance, aucune association cultuelle n'a été fiscalisée au motif de la rémunération d'un ministre du culte.

5 - Associations 1905 : Le coût d'une éventuelle fiscalisation

L'impôt sur les sociétés (IS)

L'impôt sur les sociétés est calculé d'après le bénéfice imposable. Son taux varie de 15% à 33 1/3 %.

- En l'absence de bénéfice, pas d'IS ! Cependant, la comptabilité devrait être tenue avec soin conformément au Plan Comptable Général. D'autre part, il serait nécessaire de remplir des déclarations : une grande responsabilité pour le comptable généralement bénévole !

L'impôt forfaitaire annuel (IFA)

Les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés sont assujetties à une imposition forfaitaire annuelle dès lors que le chiffre d'affaires majoré des produits financiers atteint le seuil annuel de 400 000 € . (Loi de finances pour 2007)

Même fiscalisées, les associations cultuelles ayant des " recettes " inférieures à 400 000 € échapperaient à l'impôt forfaitaire annuel.

Remarque : Depuis la loi de finances pour 2006, l'IFA n'est plus une avance sur l'impôt sur les sociétés mais une charge définitive avec, en contrepartie, sa déductibilité pour le calcul de l'IS.

La taxe professionnelle

La base d'imposition de la taxe professionnelle est constituée :
- de la valeur locative des immeubles et des terrains que l'association utilise dans le cadre de son activité taxable ;
- du coût d'achat des immobilisations non passibles de la taxe foncière (matériels, mobiliers).

Le montant de la taxe professionnelle est calculé par les services fiscaux et est signifié aux contribuables par voie de rôle. Il dépend des taux décidés par les collectivités locales (commune, département, région). Une cotisation minimum est déterminée, si bien que tout assujetti contribue à la taxe professionnelle !

La TVA

Les dons manuels, qui ne cachent pas une facturation déguisée de prestations ou de produits distribués, sont hors du champ d'application de la TVA.
Nous en déduisons que les collectes ne doivent pas être soumises à la TVA.

La taxe d'apprentissage

La taxe d'apprentissage est due par les associations fiscalisées passibles de l'impôt sur les sociétés.

Cette taxe est assise sur les rémunérations. La base de calcul est identique à celle qui est retenue pour le calcul des cotisations de sécurité sociale. Le taux est de 0,26 % en Alsace Moselle, 0,5% sur le reste du territoire .

Les indemnités versées à un ministre du culte affilié au régime CAVIMAC ne sont pas soumises à la taxe d'apprentissage.

Pour conclure

La fiscalisation a un coût , non seulement du point de vue financier, mais aussi en travail et en suivi de la législation fiscale…

© 2001-2007 Alain LEDAIN
Cette page est tirée du livre "Le culte et la législation"