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Avantages en nature, remboursements de frais et impôt sur le revenu

Page mise en ligne avant 2006

AVERTISSEMENT : Cette page est parue dans notre revue Entr'actes en avril 2004. Depuis, la loi de finances rectificative pour 2005 a apporté des changements : dès l'imposition des revenus 2005, les règles fiscales d'évaluation des avantages en nature sont alignées sur les règles applicables pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.
Cet alignement met fin aux divergences subsistant depuis 2003 portant sur les points suivants :
- exclusion de toute évaluation forfaitaire pour les dirigeants ;
- exclusion, pour les salariés rémunérés au-delà du plafond de sécurité sociale de l'évaluation forfaitaire pour les avantages en nature logement, véhicule et utilisation privée d'outils issus des NTIC.

Rappel

Il y a " avantage en nature " quand une association met à disposition un bien ou fournit un service à l'un de ses collaborateurs à titre gratuit ou à un prix inférieur à sa valeur réelle.
Pour en savoir plus, consultez la page Les avantages en nature et en espèces (généralités)
En ce qui concerne les remboursements de frais, consultez la page : Les remboursements de frais.

Le principe

les avantages en nature sont soumis à l'impôt sur le revenu.
les allocations spéciales pour frais professionnels en sont, sous certaines conditions, exonérées.

Evaluation

Les modalités d'évaluation fiscales des avantages en nature et les conditions et limites d'exonération des allocations pour frais professionnels renvoient, dans une certaine mesure, à la nouvelle réglementation relative à l'évaluation des avantages en nature et aux frais professionnels déductibles pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.

Avantages en nature

En ce qui concerne les avantages en nature, les nouvelles règles sociales s'appliquent de plein droit pour les collaborateurs dont la rémunération en espèces n'excède pas le plafond de la sécurité sociale.
Pour les autres collaborateurs, les avantages en nature sont en principe retenus pour leur valeur réelle.

Frais professionnels

En ce qui concerne les allocations pour frais professionnels, les indemnités forfaitaires, sous réserve de celles dites de mobilité professionnelle, continuent d'être présumées utilisées conformément à leur objet, et par suite en principe exonérées d'impôt sur le revenu, à concurrence des montants prévus pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale.

Situation des dirigeants

La situation des dirigeants et des personnes assimilées reste inchangée au regard tant des avantages en nature, qui sont évalués d'après leur valeur réelle, que des allocations forfaitaires pour frais, qui constituent une rémunération imposable.

Remarque importante : nous attendons une lettre ministérielle ou une circulaire exonérant les ministres du culte de cette dernière disposition.

Les règles de prise en compte des avantages en nature et des indemnités pour frais professionnels dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale

Les développements ci-après rappellent les grandes lignes de la réforme sociale.

I. Extension et actualisation des évaluations forfaitaires

Extension du champ des évaluations et des limites d'exonération forfaitaires

En ce qui concerne les avantages en nature, l'association a désormais la possibilité de retenir une évaluation forfaitaire non plus seulement pour la nourriture et le logement mais aussi au titre de l'utilisation à titre privé par les collaborateurs d'un véhicule ou d'outils issus des NTIC (téléphonie mobile, micro-ordinateur portable ou non, progiciels, modem d'accès à un télécopieur, à l'ordinateur de l'association, à Internet...) mis à leur disposition.

A cet égard, l'association peut réviser en fin d'année l'option exercée (forfait ou valeur réelle) pour l'année entière écoulée, collaborateur par collaborateur. En pratique, cette révision s'effectue lors du dépôt de la déclaration annuelle des données sociales (DADS), soit au plus tard le 31 janvier de l'année suivante.

Enfin, il est précisé que les montants forfaitaires des avantages en nature constituent des évaluations minimales qui sont susceptibles d'être remplacés par des montants supérieurs… Dans cette hypothèse, les cotisations de sécurité sociale sont assises sur ces montants.

En ce qui concerne les indemnités pour frais professionnels, des limites forfaitaires d'exonération sont désormais prévues au titre de certains frais liés à la mobilité professionnelle et les indemnités kilométriques versées aux collaborateurs qui utilisent un véhicule personnel à des fins professionnelles sont présumées être utilisées conformément à leur objet à concurrence du tarif fixé par le barème fiscal du prix de revient kilométrique.

Cas des dirigeants

En ce qui concerne les dirigeants, les avantages de nourriture et de logement doivent être retenus pour leur valeur réelle. Par exception, ces avantages peuvent faire l'objet d'une évaluation forfaitaire lorsque les intéressés justifient, d'une part d'un contrat de travail au titre duquel ils perçoivent une rémunération distincte de celle de leur mandat social (et sont assujettis au régime d'assurance chômage géré par l'UNEDIC), d'autre part que ces avantages se rattachent audit contrat de travail.

En revanche, l'évaluation des avantages résultant de la mise à disposition d'un véhicule ou d'outils issus des NTIC peut s'effectuer forfaitairement même en l'absence de cumul d'un contrat de travail avec le mandat social.

En ce qui concerne les indemnités pour frais professionnels, et sous réserve, par mesure de simplification, des indemnités de déplacement évaluées selon le barème fiscal du prix de revient kilométrique, les allocations forfaitaires de frais versées aux mandataires sociaux sont comprises dans l'assiette des cotisations de sécurité sociale. Toutefois, ces allocations sont susceptibles d'en être exclues si les intéressés justifient, dans les mêmes conditions que pour l'évaluation forfaitaire des avantages de nourriture et de logement, du cumul d'un contrat de travail avec leur mandat social.

Actualisation des évaluations forfaitaires

Les nouveaux montants forfaitaires ont été actualisés pour mieux tenir compte du coût de la vie et ne font plus référence au minimum garanti tant pour l'évaluation des avantages en nature que pour les limites d'exonération des indemnités forfaitaires pour frais professionnels.
Pour la fourniture du logement, un barème fixe la valeur de l'avantage en nature en fonction de la rémunération et du nombre de pièces du logement, avec un lissage progressif sur 5 ans.

Modalités de revalorisation

Les montants en euros seront revalorisés chaque année en fonction du taux prévisionnel d'évolution des prix à la consommation hors tabac. Pour le logement, la revalorisation des montants forfaitaires interviendra selon ces modalités à compter du 1er janvier 2008 seulement.

II. Autres dispositions (Exposé non exhaustif)

Suppression des critères de rémunération et de statut des collaborateurs

Au plan social, le nouveau régime concerne de manière indifférenciée tous les collaborateurs :
- quel que soit leur statut (cadre ou non cadre) pour les frais professionnels ou
- quelle que soit leur rémunération (plus ou moins le plafond annuel de la sécurité sociale) pour les avantages en nature.

Il est toutefois précisé que l'évaluation forfaitaire de l'avantage de logement s'effectue selon un barème tenant compte de la rémunération des bénéficiaires.

Suppression de la réintégration de l'avantage en nature en cas de remboursement des frais de repas du collaborateur en déplacement professionnel

Par mesure de simplification, lorsque le collaborateur est en déplacement professionnel et qu'il est remboursé intégralement de ses frais de repas, le forfait avantage nourriture n'est plus réintégré dans l'assiette des cotisations.

Précisions sur la notion de frais d'entreprise (" frais d'association ")

Les frais d'entreprise sont exclus à ce titre de l'assiette des cotisations de sécurité sociale sous réserve de satisfaire aux trois conditions suivantes :
- ils doivent être engagés dans l'intérêt de l'association,
- être exposés en dehors de l'exercice normal de l'activité du collaborateur et
- avoir un caractère exceptionnel.

Sont par exemple considérées comme des frais d'entreprise, les dépenses engagées par le collaborateur pour acheter ou entretenir du matériel pour le compte de l'association ou pour acquérir des cadeaux destinés à la clientèle en vue de la promotion de l'association.

Depuis 2003, le régime fiscal des avantages en nature et des indemnités pour frais professionnels reste pour l'essentiel aligné sur le régime social.

AVERTISSEMENT : Ce qui suit est paru dans notre revue Entr'actes en avril 2004. Depuis, la loi de finances rectificative pour 2005 a apporté des changements : dès l'imposition des revenus 2005, les règles fiscales d'évaluation des avantages en nature sont alignées sur les règles applicables pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.

En ce qui concerne les allocations pour frais d'emploi, il sera admis, comme précédemment, et sous réserve des indemnités dites de mobilité professionnelle, que les allocations forfaitaires pour frais professionnels sont présumées utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants prévus par la réglementation sociale, et dès lors en principe exonérées d'impôt sur le revenu.

Pour les dirigeants et les personnes assimilées, leur situation reste inchangée au regard tant des avantages en nature, qui sont évalués d'après leur valeur réelle, que des allocations forfaitaires pour frais, qui constituent une rémunération imposable .

Ces dispositions sont applicables pour l'imposition des revenus perçus à compter du 1er janvier 2003.

I. Evaluation des avantages en nature

Il est précisé que les avantages en nature consentis aux dirigeants sont évalués, quel que soit le montant de la rémunération des intéressés, pour leur montant réel. Il en est ainsi même si ces personnes sont également liées à l'association par un contrat de travail.

a) Nourriture
(cas général ne s'appliquant pas aux collaborateurs des hôtels, cafés, restaurants et assimilés).

Collaborateurs non dirigeants : il est fait application des règles prévues en matière de sécurité sociale.
Dirigeants : Valeur réelle

Précisions :
Pour les collaborateurs en déplacement professionnel et remboursés intégralement de leurs frais de repas, et comme pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale, il n'y a plus lieu de réintégrer un avantage de nourriture correspondant à l'économie du repas normalement pris à domicile.
Pour tenir compte notamment des conditions particulières dans lesquels ils sont conduits à prendre leur repas sur leur lieu de travail, et comme par le passé, il est admis pour certains salariés, par exemple pour certains éducateurs et personnels infirmiers, de ne pas retenir d'avantage nourriture imposable ou de retenir cet avantage sur une base réduite. Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter à la documentation de base 5 F 2233 n° 1 à 7.

b) Logement

Collaborateurs non dirigeants : l'avantage logement est évalué comme en matière de sécurité sociale.
Dirigeants : Valeur réelle. Les avantages annexes au logement (eau, gaz, électricité…) sont pris en compte pour leur valeur réelle.

Cas particuliers
Les charges acquittées par l'association dont le paiement incombe normalement à l'occupant du logement (taxe d'habitation, assurances…) constituent des avantages en espèces imposables.

c) Véhicule

Collaborateurs non dirigeants : il est fait application des règles prévues en matière de sécurité sociale.
Dirigeants : l'évaluation des avantages résultant de la mise à disposition d'un véhicule peut s'effectuer forfaitairement.

d) Outils issus des NTIC

L'utilisation à titre privé par le collaborateur d'outils issus des nouvelles technologies de l'information et de la communication (NTIC) mis à sa disposition par l' association constitue un avantage en nature. Toutefois, et comme pour l'assiette des cotisations de sécurité sociale, cet avantage sera négligé lorsqu'il correspond à l'utilisation raisonnable des outils issus des NTIC pour la vie quotidienne des collaborateurs (par exemple, courtes durées d'appel au domicile, brèves consultations de serveurs pratiques sur Internet …) dont l'emploi est justifié par des besoins ordinaires de la vie professionnelle et familiale.

Collaborateurs non dirigeants : il est fait application des règles prévues en matière de sécurité sociale.
Dirigeants : l'évaluation des avantages résultant de la mise à disposition d'outils issus des NTIC peut s'effectuer forfaitairement.

e) Cadeaux de valeur modique

Il est rappelé que les cadeaux en nature de valeur modique offerts aux collaborateurs par l'association ou le comité d'entreprise dont la remise s'effectue à l'occasion d'un événement particulier sans lien direct avec l'activité professionnelle des bénéficiaires (mariage ou anniversaire du collaborateur, naissance d'un enfant, fêtes de Noël…) sont exonérés d'impôt sur le revenu lorsque leur valeur ne dépasse pas 5 % du plafond mensuel de sécurité sociale par événement et par année civile.

f) Autres avantages en nature

Les montants imposables des autres avantages en nature sont déterminés d'après leur valeur réelle.

II. Limites d'exonération des indemnités pour frais professionnels

Sauf option pour le régime des frais réels, les allocations servies aux collaborateurs en compensation des frais strictement inhérents à la fonction ou l'emploi occupé, autres que les dépenses professionnelles courantes couvertes par la déduction forfaitaire de 10 %, sont exonérées d'impôt sur le revenu lorsqu'elles sont utilisées conformément à leur objet.

A cet égard, il sera admis, sous réserve des dirigeants de sociétés et assimilés pour lesquels elles constituent en tout état de cause un supplément de rémunération imposable et des indemnités dites de " mobilité professionnelle ", que les allocations forfaitaires pour frais professionnels sont présumées utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants prévus par la réglementation sociale.

Par suite, il convient d'appliquer pour l'impôt sur le revenu les limites d'exonération des indemnités forfaitaires pour frais professionnels prévues par la nouvelle réglementation.

a) Indemnités de repas

Les indemnités compensant les dépenses supplémentaires de restauration sont réputées être utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants forfaitaires prévus par la nouvelle réglementation (article 3 de l'arrêté du 20 décembre 2002), lorsque les circonstances de fait sont établies :

· Indemnité de repas sur le lieu de travail

Cas du collaborateur contraint de prendre son repas sur son lieu de travail, en raison de conditions particulières d'organisation ou d'horaires de travail (travail en équipe, travail posté, travail continu, travail en horaire décalé ou travail de nuit).

· Indemnité de repas hors les locaux de l'association

Cas des collaborateurs qui travaillent hors les locaux de l'association lorsque les conditions de travail les empêchent de regagner leur résidence ou leur lieu habituel de travail pour le repas et qu'il n'est pas démontré que les circonstances ou les usages de la profession les obligent à prendre ce repas au restaurant.

· Indemnité de repas lors d'un déplacement professionnel

Cas des collaborateurs en déplacement professionnel, empêchés de regagner leur résidence ou lieu habituel de travail et prenant leurs repas au restaurant.

b) Indemnités kilométriques

Comme auparavant, les indemnités kilométriques versées aux collaborateurs qui utilisent leur véhicule personnel pour des déplacements professionnels sont réputées utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants résultant de l'application du barème du prix de revient kilométrique publié chaque année par l'administration.

Toutefois, à la différence de l'assiette des cotisations de sécurité sociale, les remboursements des frais liés à l'utilisation du véhicule personnel pour accomplir les trajets entre le domicile et le lieu de travail sont toujours soumis à l'impôt sur le revenu, dès lors que ces frais sont couverts par la déduction forfaitaire pour frais professionnels de 10%.

Le collaborateur doit apporter les justificatifs relatifs au moyen de transport utilisé, à la puissance fiscale du véhicule et au kilométrage parcouru.

Enfin, il est rappelé que les indemnités kilométriques calculées sur la base du barème administratif précité aux dirigeants et aux personnes assimilées ne constituent pas des allocations forfaitaires dès lors qu'il est dûment justifié du kilométrage parcouru à titre professionnel au moyen du véhicule concerné.

c) Indemnités de grand déplacement

Un collaborateur en déplacement professionnel ne pouvant regagner sa résidence du fait de ses conditions de travail, peut percevoir des allocations forfaitaires destinées à compenser ses dépenses supplémentaires de logement et de nourriture, appelées " indemnités de grand déplacement ".
Les indemnités de grand déplacement sont réputées utilisées conformément à leur objet à concurrence des montants forfaitaires prévus en matière de législation sociale, dès lors que les circonstances de fait sont établies.

d) Indemnités de mobilité professionnelle

La nouvelle réglementation prévoit les situations dans lesquelles certaines indemnités forfaitaires de " mobilité professionnelle ", versées aux collaborateurs qui changent de lieu de résidence lors d'un changement de poste de travail dans un autre lieu de travail, sont présumées utilisées conformément à leur objet.

Limites d'exonération...

Au regard de l'impôt sur le revenu, le régime de ces indemnités, notamment leur exonération éventuelle , doit continuer à être déterminé dans les conditions de droit commun, c'est-à-dire au vu des circonstances de fait, dont l'examen permet seul de s'assurer que les frais concernés ont ou non un caractère professionnel, et sous réserve pour les collaborateurs concernés de justifier de leur réalité et leur montant.
A cet égard, on peut utilement se référer aux principes et solutions relatifs aux frais de déménagement et aux frais de double résidence.

III. Précisions diverses

a) Conséquences en matière de taxes et participations assises sur les salaires

Les nouvelles modalités de prise en compte des avantages en nature et des indemnités pour frais professionnels pour le calcul des cotisations de sécurité sociale s'appliquent de plein droit aux taxes et participations sur les salaires dont l'assiette est alignée sur celles des cotisations de sécurité sociale : taxe sur les salaires, taxe d'apprentissage et participations des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l'effort de construction.

b) Déductions forfaitaires spécifiques pour frais professionnels

La nouvelle réglementation maintient expressément l'abattement forfaitaire de cotisations sociales pour les collaborateurs qui bénéficiaient jusqu'à l'imposition des revenus de 2000 d'une déduction forfaitaire supplémentaire pour l'impôt sur le revenu. Lorsque l'association applique une déduction forfaitaire spécifique, l'assiette des cotisations de sécurité sociale est alors majorée de l'ensemble des sommes perçues à titre de remboursement de frais professionnels.
Les déductions forfaitaires spécifiques ne s'appliquant pas en matière d'impôt sur le revenu, les indemnités pour frais professionnels sont exonérées dans les conditions de droit commun.

c) Evaluation des frais supplémentaires de repas dans le cadre de la déduction des frais réels

En cas d'option pour le régime de déduction des frais réels et justifiés, les collaborateurs qui, compte tenu de leurs horaires de travail ou de l'éloignement de leur lieu de travail, ne peuvent prendre leur repas à leur domicile peuvent déduire la dépense supplémentaire qu'ils supportent à ce titre par rapport au coût du repas pris au foyer.
A cet égard, il est admis que la valeur du repas pris au foyer soit évaluée suivant les règles retenues pour l'appréciation des avantages en nature.

 

 

     
 

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